Porez na prenos apsolutnih prava

Napomena:

Ovaj stručni tekst se odnosi na propise koji važe na dan njegovog objavljivanja. Svi izneti stavovi su stručni stavovi, odnosno shvatanja autora teksta, koja se baziraju na tumačenju pozitivnopravnih normi, i ne predstavljaju obavezujuće instrukcije.
Ulaskom u DEMO verziju pravne baze Paragraf Lex, možete BESPLATNO pristupiti SVIM propisima Srbije i time možete utvrditi ažurnost ovog teksta.

Za razliku od posetilaca vebsajta koji mogu bez naknade pročitati odabrane stručne tekstove koji se odnose na pozitivne propise na dan objavljivanja teksta, pretplatnici na pravnu bazu Paragraf Lex, u bazi uvek imaju dostupne tekstove koji se odnose na prethodne, nevažeće verzije propisa kao i nove komentare i druge dokumente koji se odnose na važeće propise. Isključivo pretplatnici na pravnu bazu uvek imaju pristup i ažurnim dokumentima. Baza se ažurira na dnevnom nivou.

Autor: Redakcija

Objavljeno: 14.07.2017.

Porez na prenos apsolutnih prava uređen je Zakonom o porezima na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 26/2001, "Sl. list SRJ", br. 42/2002 - odluka SUS i "Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 - odluka US, 47/2013 i 68/2014 - dr. zakon - dalje: Zakon). Predmet oporezivanja ovim porezom je, između ostalog, i prenos prava svojine na objektima, uz naknadu (osim u slučajevima kada je Zakonom propisano poresko izuzimanje).

Dakle, iako predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava nije samo prenos prava svojine na objektima, tema ovog teksta biće samo oporezivanje prenosa prava svojine na objektima. S tim u vezi, u nastavku ćemo dati detaljnija objašnjenja o predmetu oporezivanja, poreskom obvezniku, nastanku poreske obaveze, poreskoj osnovici, poreskim oslobođenjima, kao i o načinu utvrđivanja i plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava, kada je u pitanju prenos prava svojine na objektima, uz naknadu.

1. Predmet oporezivanja

Odredbom člana 23. stav 1. tačka 1) Zakona propisano je da se porez na prenos apsolutnih prava plaća kod prenosa uz naknadu prava svojine na nepokretnosti.

Dakle, imajući u vidu da je objekat vrsta nepokretnosti, opšte je pravilo da je prenos prava svojine na objektu, uz naknadu, predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava.

Napominjemo da za određivanje predmeta oporezivanja nije od uticaja u kom obliku se sastoji naknada za izvršeni prenos prava svojine na objektu. Drugim rečima, bitno je da je osnov za prenos prava svojine na objektu neki teretni pravni posao, tj. da sticalac objekta vrši neku protivčinidbu po tom osnovu. Na primer, pored ugovora o prodaji objekta, predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava je i prenos prava svojine na objektu po osnovu ugovora o razmeni ili po osnovu ugovora o doživotnom izdržavanju itd.

Pored ovih slučajeva, Zakonom (član 24.) je izričito propisano da se prenosom uz naknadu, koji je predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava, smatra i:

- sticanje prava svojine i drugih prava iz člana 23. ovog zakona na osnovu pravosnažne sudske odluke ili drugog akta državnog, odnosno drugog nadležnog organa sa javnim ovlašćenjem
- sticanje prava svojine održajem
- prenos uz naknadu celokupne imovine pravnog lica
- prodaja stečajnog dužnika kao pravnog lica - ako kupac nije preuzeo obaveze pravnog lica koje je kupio, ili je preuzeo samo deo tih obaveza.

Dakle, ako je, na primer, jedno pravno lice kupilo drugo pravno lice koje je u stečaju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečaj, a predmetno pravno lice u stečaju poseduje objekat, takva kupovina pravnog lica u stečaju predmet je oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava. Napominjemo da u ovom slučaju, pravno gledano, ne dolazi do prenosa prava svojine, jer prodajom pravnog lica u stečaju, kupac ne stiče pravo svojine na objektu koje to pravno lice poseduje, već udele (ili akcije) u tom pravnom licu. Međutim, imajući u vidu da kupac nije preuzeo obaveze pravnog lica koje je kupio (ili je preuzeo sam deo tih obaveza), Zakon takvu kupovinu izjednačava sa sticanjem prava svojine na objektu, te izričito propisuje da je takva prodaja stečajnog dužnika predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava. Naravno, isto pravilo važi i u slučajevima kada u imovini pravnog lica koje je prodato u stečajnom postupku, postoji i neko drugo apsolutno pravo čiji prenos je oporeziv porezom na prenos apsolutnih prava.

Takođe, kod prenosa uz naknadu celokupne imovine pravnog lica, predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava postoji samo u slučaju da se u toj imovini nalazi neko pravo koje je predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava. Naime, u praksi se postavilo pitanje da li je prenos celokupne imovine pravnog lica sam po sebi predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava. Drugim rečima, postavilo se pitanje da li je prenos uz naknadu celokupne imovine pravnog lica predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava i u slučaju kada u toj imovini ne postoji neko pravo čiji prenos je oporeziv tim porezom. Iako, zakonska norma nije dovoljno precizna, prema našem mišljenju nesporno je da je u ovom slučaju predmet oporezivanja samo prenos onog prava koje je inače (u skladu sa članom 23. Zakona) oporezivo porezom na prenos apsolutnih prava. Drugim rečima, u slučaju prenosa uz naknadu celokupne imovine pravnog lica kada ta imovina ne sadrži nijedno aspolutno pravo čiji prenos je predmet oporezivanja, ne postoji ni poreska obaveza, po tom osnovu.

1.1 Izuzimanja od oporezivanja

Odredbama člana 24a Zakona propisani su slučajevi kada prenos prava svojine na objektu (kao i na drugim pravima iz člana 23. Zakona) nije predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava.

S tim u vezi, od oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava izuzima se:

- prenos, odnosno sticanje prava svojine na objektu na koji se plaća PDV, u skladu sa zakonom kojim se uređuje PDV
- prenos, odnosno sticanje prava svojine na objektu po osnovu raspodele likvidacionog ostatka, koji se oporezuje u skladu sa zakonom koji uređuje oporezivanje dohotka građana, odnosno dobiti pravnih lica
- prenos prava svojine na objektu sa pravnog prethodnika na pravnog sledbenika u statusnoj promeni, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva
- sticanje prava svojine na posebnim delovima objekta deobom suvlasničke zajednice između suvlasnika u srazmeri sa njihovim suvlasničkim delovima na dan deobe
- prenos prava svojine na objektu, po osnovu eksproprijacije.

Najčešći slučaj izuzimanja od oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava je situacija kada se na prenos prava svojine na objektu plaća PDV¹.

___________
¹ U ovom komentaru nećemo pisati u kojim slučajevima se na promet objekata plaća PDV, budući da smo o tome detaljno pisali u komentaru "Oporezivanje prometa objekata porezom na dodatu vrednost" (objavljen u pravnoj bazi Paragraf Lex, kao i u ovom broju štampanog izdanja PRI).

To znači da u svim slučajevima kada pravo svojine na objektu, uz naknadu, prenosi lice koje nije obveznik PDV, takav prenos biće predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava (osim, ako ne postoji neki drugi osnov za poresko izuzimanje).

Takođe, i u slučajevima kada obveznik PDV vrši prenos prava svojine na objektu, takav prenos biće predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava, ako je taj promet oslobođen od PDV.

Primer:

Pravno lice "A" - obveznik PDV, kupilo je stan od pravnog lica "B" - investitora, takođe obveznika PDV. Po tom osnovu pravno lice "B" je obračunalo PDV i izdalo račun pravnom licu "A" sa iskazanim PDV. Pravno lice "A" je predmetni stan kupilo radi dalje prodaje fizičkom licu "MM", te je predmetni stan u poslovnim knjigama pravnog lica "A" evidentiran kao dobro namenjeno daljoj prodaji. Prilikom prodaje predmetne nepokretnosti predmetnom fizičkom licu, pravno lice "A" ne obračunava PDV, jer taj promet ne predstavlja prvi prenos prava raspolaganja, te je oslobođen od PDV bez prava na odbitak prethodnog poreza. S tim u vezi, predmetni prenos prava svojine na stanu sa pravnog lica A na fizičko lice MM predmet je oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava.

1.2. Specifični slučajevi

U pojedinim slučajevima nije jednostavno odrediti da li po osnovu određenog ugovora dolazi do prenosa prava svojine na objektu, tj. da li po osnovu tog ugovora nastaje obaveza za porez na prenos apsolutnih prava.

Ovom prilikom analiziraćemo tri slučaja, koji relativno često nastaju u praksi, a to su:

- raskid ugovora o prodaji objekta

- poništaj ugovora o prodaji objekta

- ugovor o tzv. zajedničkoj izgradnji objekta.

1.2.1. Raskid ugovora o prodaji objekta

U praksi se često dešava da, iz brojnih razloga, prodavac i kupac raskinu ugovor o prodaji objekta. Postavlja se pitanje kako raskid ugovora o prodaji objekta utiče na utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava.

Pravno gledano, ugovor se ne može raskinuti zbog neispunjenja neznatnog dela obaveze (član 131. Zakona o obligacionim odnosima ("Sl. list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, "Sl. list SRJ", br. 31/93 i "Sl. list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja - dalje: ZOO)).

Dakle, ako je ugovor o prodaji objekta u celosti, ili u pretežnom delu, ispunjen, prodavac i kupac ne mogu raskinuti taj ugovor. Ako bi u ovom slučaju prodavac i kupac ipak zaključili ugovor o raskidu ugovora, to se ne bi tretiralo kao raskid ugovora, već kao novi ugovor, na osnovu koga kupac iz prvobitnog ugovora prenosi pravo svojine na objektu prodavcu iz prvobitnog ugovora.

Na primer, prodavac i kupac zaključili su ugovor o prodaji objekta. Kupac je isplatio ugovorenu cenu, a prodavac je omogućio kupcu da uđe u posed predmetnog objekta. Dakle, u ovom slučaju ugovor o prodaji je ispunjen u celosti, te ako bi prodavac i kupac nakon toga zaključili ugovor o raskidu ugovora o prodaji, na osnovu tog ugovora ne bi se smatralo da je ugovor o prodaji raskinut, već da je zaključen novi ugovor, u kome su ugovorne strane promenile uloge - prodavac iz prvobitnog ugovora pojavljuje se kao kupac, a kupac iz prvobitnog ugovora pojavljuje se kao prodavac.

Navedeno bi značilo da u ovim slučajevima, po osnovu ugovora o raskidu ugovora o prodaji, nastaje "nova" obaveza po osnovu poreza na prenos apsolutnih prava, budući da dolazi do "novog" prenosa prava svojine na nepokretnosti.

Isti stav zauzelo je i Ministarstvo finansija u nekoliko izdatih mišljenja. Takođe, na istom stanovištu je i sudska praksa.

Izvod iz mišljenja Ministarstva finansija br. 413-00-00100/2006-04 od 8.3.2006. godine

"...kada su prava i obaveze iz ugovora o prenosu apsolutnih prava u pretežnom delu ispunjene, ugovor o raskidu tog ugovora sa stanovišta poreza na prenos apsolutnih prava predstavlja zaključenje novog pravnog posla (u kome su ugovorne strane promenile svoje uloge), na koji se porez na prenos apsolutnih prava plaća."

Izvod iz obrazloženja presude Vrhovnog suda Srbije, U. 2254/2004 od 11.11.2004. godine

"Pravilno je ocenio tuženi organ da je u konkretnoj pravnoj stvari za tužilju nastala poreska obaveza u smislu odredbe člana 29. stav 1. Zakona o porezima na imovinu, danom zaključenja ugovora o prenosu apsolutnih prava. Ovo iz razloga što je iz zaključenog ugovora o prodaji nepokretnosti, imajući u vidu datum njegovog zaključenja i potpisivanje od strane ugovarača, njegovu sadržinu i datum kada je overen od strane suda, proizilazi da je promet nepokretnosti izvršen, a ugovarači ispunili svoje ugovorne obaveze. Stoga je bez uticaja naknadni sporazumni raskid ugovora o prodaji nepokretnosti koji je overen od strane suda."

Izvod iz obrazloženja presude Vrhovnog suda Srbije, U. 4465/2002 od 18.6.2003. godine

"...pravilno je tuženi organ postupio kada je odbio žalbu tužioca nalazeći da nema osnova za povraćaj poreza na prenos apsolutnih prava koji je utvrđen i naplaćen po ugovoru o kupoprodaji, te da sporazum o raskidu ugovora o kupoprodaji predstavlja novi osnov za naplatu poreza na prenos apsolutnih prava."

Sa druge strane, ako ugovor o prodaji objekta nije uopšte, ili nije u pretežnom delu izvršen, takav ugovor može biti raskinut, u skladu sa odredbama ZOO. S tim u vezi, ugovor o raskidu ugovora o prodaji objekta, u ovom slučaju, ne predstavlja "novi" pravni posao, te na osnovu tog ugovora ne nastaje obaveza za porez na prenos apsolutnih prava.

U ovom slučaju, postavlja se pitanje da li obveznik ima pravo na povraćaj plaćenog poreza na prenos apsolutnih prava, budući da je ugovor o prodaji, koji je bio osnov za utvrđivanje i plaćanje poreza na prenos aspolutnih prava, raskinut, te da ne proizvodi više pravno dejstvo.

Iako se, kao logičan odgovor na ovo pitanje, nameće da obveznik u ovom slučaju ima pravo na povraćaj plaćenog poreza, pojavljuje se jedan procesni problem. Naime, porez na prenos apsolutnih prava utvrđuje se rešenjem. Predmetno rešenje predstavlja osnov za plaćanje poreza na prenos apsolutnih prava, što znači da pravo na povraćaj tog poreza obveznik može da zahteva samo u slučaju da se to rešenje poništi ili izmeni, u propisanom postupku.

Dakle, činjenica da je ugovor o prodaji objekta raskinut, ne utiče direktno na pravnu valjanost donetog rešenja kojim je utvrđen porez na prenos aposlutnih prava, već eventualno, može predstavljati osnov da se u postupku po redovnom ili vandrednom pravnom leku predmetno rešenje poništi. To znači, da po osnovu raskida ugovora o prodaji objekta, obveznik nema pravo na povraćaj plaćenog poreza na prenos apsolutnih prava, sve dok rešenje nadležnog poreskog organa kojim je utvrđen porez ne bude poništeno.

Izvod iz obrazloženja presude Vrhovnog suda Srbije, U. 4004/2005 od 26.10.2005. godine

"Pravilno je, po oceni Vrhovnog suda Srbije, postupio tuženi organ kada je osporenim rešenjem odbio kao neosnovanu žalbu tužilaca izjavljenu protiv prvostepenog rešenja od 7.3.2005. godine. Ovo sa razloga što su pravilno primenjene odredbe Zakona o porezima na imovinu (dalje: Zakon), obzirom da je članom 29. stav 1. Zakona predviđeno da poreska obaveza nastaje danom zaključenja ugovora o prenosu apsolutnih prava, te da je nesporno da je poreska obaveza na prenos apsolutnih prava izmirena dana 1.10.2002. godine, na osnovu rešenja br. 413-8-1558/2002 od 1.10.2002. godine, a ni navodima tužbe tužioci ne osporavaju činjenicu da navedeno rešenje na osnovu koga je izvršeno plaćanje poreza nije poništeno, izmenjeno ili ukinuto. Zbog toga i po stanovištu Vrhovnog suda Srbije pravnosnažno rešenje od 1.10.2002. godine na osnovu koga je plaćen porez proizvodi pravno dejstvo, pa je pravilno stanovište prvostepenog i tuženog organa da nije otpao osnov za plaćanje poreza na prenos apsolutnih prava i da se stoga nisu stekli uslovi iz člana 10. stav 2. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji za povraćaj plaćenog poreza po ovom osnovu.

Vrhovni sud Srbije je cenio i ostale navode tužbe ali nalazi da su isti neosnovani jer se odnose na činjenice koje nisu odlučne za drugačije rešavanje ove upravne stvari. Po mišljenju Vrhovnog suda Srbije, pogrešno stanovište tuženog organa da odluka o povraćaju plaćenog poreza po osnovu koji tužioci ističu u zahtevu, zavisi od raskida odnosno poništaja ugovora o zameni nepokretnosti, nije od uticaja na ocenu zakonitosti osporenog rešenja, jer i kada bi poništaj ili raskid ugovora i bio u zakonskoj formi to ne bi uticalo na drugačiju odluku zbog toga što rešenje na osnovu koga je plaćen porez nije poništeno, izmenjeno ili ukinuto, a što je odlučna činjenica u ovoj upravnoj stvari."

Postavlja se pitanje da li postoji osnov da se zahteva poništaj rešenja o utvrđivanju poreza na prenos apsolutnih prava, u slučaju raskida ugovora. Ako predmetno rešenje još nije postalo konačno u poreskom postupku, obveznik bi mogao u žalbi na to rešenje da istakne da je ugovor o prodaji objekta raskinut, te da po tom osnovu predloži drugostepenom poreskom organu da provstepeno rešenje poništi.

Međutim, ako je predmetno rešenje postalo pravosnažno, obveznik bi jedino mogao protiv takvog rešenja da podnese vanredno pravno sredstvo, ako su ispunjeni uslovi za njegovo podnošenje propisani odredbama zakona kojima se uređuje opšti upravni postupak. Konkretnije, u ovom slučaju bi obveznik jedino mogao da proba sa podnošenjem predloga za ponavaljanje postupka. Zakonom kojim se uređuje opšti upravni postupak propisani su slučajevi kada se može podneti predlog za ponavaljanje upravnog postupka (član 239. Zakona o opštem upravnom postupku ("Sl. list SRJ", br. 33/97 i 31/2001 i "Sl. glasnik RS", br. 30/2010 - dalje: ZUP)). Imajuću u vidu propisane slučajeve u kojima se može podneti predlog za ponavljanje postupka, sporno je da li raskid ugovora o prodaji nepokretnosti predstavlja osnov za ponavaljanje postupka. Imajući u vidu pomenuti član 239. ZUP, prema našem mišljenju, ne postoji osnov za ponavaljanje postupka u ovom slučaju, ali savetujemo obveznicima da ipak podnesu predlog za ponavaljanje postupka.

1.2.2. Poništaj ugovora

Osnovna razlika između poništaja i raskida ugovora je ta što se kod poništaja ugovora smatra da taj ugovor nije ni postojao, tj. da nije ni proizvodio pravno dejstvo, dok u slučaju raskida, ugovor proizvodi pravno dejstvo sve dok on ne bude raskinut.

Ova činjenica ima uticaja i na poreski aspekt. Naime, u slučaju kada sud u odgovarajućem postupku utvrdi da postoji zakonski osnov za poništaj ugovora (npr. ugovor koji je zaključen suprotan je prinudnim propisima, ili je zaključen pod prinudom i sl.), smatra se da takav ugovor nije uopšte proizvodio pravno dejstvo.

S tim u vezi, u slučaju da je po osnovu takvog ugovora doneto rešenje o utvrđivanju poreza na prenos apsolutnih prava, koje je postalo i pravosnažno, obveznik ima pravo da u tom slučaju podnese predlog za ponavaljanje postupka, u skladu sa odredbama ZUP.

1.2.3. Ugovor o tzv. zajedničkoj gradnji

U praksi je čest slučaj da lice koje je investitor (lice koje je vlasnik zemljišta i na koga glasi građevinska dozvola) i lice koje finansira izgradnju objekta na tom zemljištu (finansijer) zaključe ugovor o tzv. zajedničkoj gradnji. Po osnovu tog ugovora, nakon izvršene izgradnje objekta, određeni ekonomski deljivi delovi objekta pripadaju investitoru, a određeni delovi pripadaju finansijeru.

U ovim slučajevima, investitor izvorno (originerno) stiče vlasništvo nad celokupnim objektom, dok finansijer ekonomske delove objekta koji mu pripadaju po ugovoru o tzv. zajednočkoj izgradnji sitče od investitora (derivativno). To znači da u ovim slučajevima investitor prenosi pravo svojine na određenim ekonomski deljivim delovima objekta, što dalje znači da je takav prenos predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava (osim ako bi u konkretnom slučaju postojala obaveza plaćanja PDV, u skladu sa Zakonom o PDV).

Međutim, ako bi ugovor o tzv. zajedničkoj gradnji zaključili suinvestitori, i tim ugovorom predvideli podelu objekta u srazmeri sa procentualnim vlasništvom na zemljištu, u tom slučaju ne bi postojala obaveza po osnovu poreza na prenos apsolutnih prava.

Primer:

Fizičko lice AA je vlasnik građevinskog zemljišta. To fizičko lice zaključilo je ugovor o tzv. zajedničkoj izgradnji objekta sa pravnim licem "C". Ugovorom je predviđeno da se na građevinskom zemljištu izgradi stamebena zgrada, koja će se sastojati od 10 stanova. Ugovorom je, takođe, predviđeno, da izgradnju objekta finansira pravno lice "C", s tim što će fizičkom licu AA pripasti dva stana, a ostatak stanova pripašće pravnom licu "C".

Imajući u vidu da je građevinska dozvola glasila na fizičko lice AA (s obzirom da je to lice vlasnik zemljišta na kome se objekat gradi) to lice je izvorno steklo vlasništvo na celokupnom objektu (na svih 10 stanova), dok je ugovor o tzv. zajedničkoj gradnji pravni osnov za prenos prava svojine na osam stanova sa fizičkog lica AA na pravno lice "C". S tim u vezi, u ovom slučaju postoji obaveza za porez na prenos apsolutnih prava po osnovu prenosa prava svojine na predmetnih osam stanova sa fizičkog lica AA na pravno lice "C"

Primer 2:

U ovom primeru polazimo od istih pretpostavki, s tim što su ugovorne strane predvidele da se pre početka izvođenja građevinskih radova, 80% idealnog dela građevinskog zemljišta prenese na pravno lice "C". Na osnovu toga, građevinska dozvola za izgradnju objekta glasila je na oba lica - i na fizičko lice AA i na pravno lice "C". Dakle, predmetna lica su, u ovom slučaju, suinvestitori. Ugovorom je predviđeno, kao i u prethodnom primeru, da dva stana pripadnu fizičkom licu AA, a da osam preostalih stanova pripadnu pravnom licu "C". Polazimo od pretpostavke da su svi stanovi jednake površine, tj. da je predmetna fizička podela objekta izvršena u srazmeri sa procentom vlasništva na zemljištu koje imaju predmetna lica.

Dakle, po osnovu ovakvog ugovora, postojaće obaveza plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava na promet idealnog dela zemljišta, tj. na prenos prava svojine na 80% zemljišta. To znači da fizičko lice AA, kao prenosilac, ima obavezu da po tom osnovu podnese poresku prijavu za porez na prenos apsolutnih prava. Međutim, neće postojati obaveza plaćanja poreza po osnovu prenosa ekonomski deljivih celina na građevinskom objektu, budući da je podela izvršena u srazmeri sa vlasništvom na zemljištu, što znači da i ne postoji prenos prava svojine na delovima objekta.

2. Poreski obveznik

Opšte je pravilo da je obveznik poreza na prenos apsolutnih prava prodavac, odnosno prenosilac prava svojine na objektu. Dakle, u slučaju prenosa prava svojine na objektu po osnovu ugovora o prodaji, obveznik poreza na prenos apsolutnih prava je prodavac, iako u praksi, najčešće, ekonomski teret tog poreza snosi kupac.

Međutim, u sledećim slučajevima obveznik poreza na prenos apsolutnih prava je sticalac objekta:

- kod sticanja prava svojine na objektu na osnovu pravosnažne sudske odluke ili drugog akta državnog, odnosno drugog nadležnog organa sa javnim ovlašćenjem;
- kod sticanja prava svojine na objektu održajem;
- kod prenosa uz naknadu celokupne imovine pravnog lica;
- kod prodaje stečajnog dužnika kao pravnog lica - ako kupac nije preuzeo obaveze pravnog lica koje je kupio, ili je preuzeo samo deo tih obaveza.

U slučajevima kada je obveznik poreza na prenos apsolutnih prava prodavac, odnosno prenosilac, lice na koje je preneto apsolutno pravo, jemči supsidijarno za plaćanje poreza na prenos apsolutnih prava.

Lice na koje je preneto apsolutno pravo, koje se ugovorom obavezalo da plati porez na prenos apsolutnih prava, jemči solidarno za plaćanje tog poreza.

Dakle, u slučaju kada se pravo svojine na objektu prenosi po osnovu ugovora o prodaji, prodavac je obveznik poreza na prenos apsolutnih prava, a kupac je supsidijarni jemac, odnosno solidarni jemac - ako se ugovorom obavezao da plati porez na prenos apsolutnih prava.

S tim u vezi, i u slučaju kada se kupac obaveže ugovorom da plati porez na prenos apsolutnih prava, prodavac ostaje obveznik poreza na prenos apsolutnih prava, a kupac stiče svojstvo solidarnog jemca.

Kada je kupac supsidijarni jemac (kada se nije ugovorom obavezao da plati porez na prenos apsolutnih prava), u tom slučaju nadležni poreski organ može da naplati porez od njega tek ako prvobitno nije uspeo da se naplati od prodavca, tj. obveznika.

Kada je kupac solidarni jemac (tj, kada se ugovorom obavezao da plati porez na prenos apsolutnih prava), u tom slučaju kupac je dužnik istog reda kao i prodavac. Drugim rečima, u ovom slučaju poreski organi mogu da naplate porez od kupca, bez prethodnog pokušaja da porez naplate od prodavca.

3. Nastanak poreske obaveze

Opšte je pravilo da poreska obaveza po osnovu prenosa prava svojine na objektu nastaje danom zaključenja ugovora (član 29. stav 1. Zakona).

Imajući u vidu da je ugovor o prodaji objekta (ili ugovor o razmeni) formalni pravni posao, tj. da se smatra zaključenim danom solemnizacije ugovora od strane javnog beležnika, obaveza za porez na prenos apsolutnih prava nastaje tog dana.

Ostalim odredbama člana 29. Zakona propisan je nastanak poreske obaveze u određenim specifičnim slučajevima.

Tako, u slučaju kada je predmet ugovora prenos prava svojine na budućoj stvari (na neizgrađenom građevinskom objektu, ili građevinskom objektu koji se nalazi u tzv. "sivoj fazi"), poreska obaveza nastaje primopredajom, odnosno stupanjem u posed nepokretnosti.

Ako se prenos prava svojine na objektu vrši po osnovu ugovora o doživotnom izdržavanju, poreska obaveza nastaje danom smrti primaoca izdržavanja, odnosno danom smrti saugovarača ako je doživotno izdržavanje ugovoreno u korist trećeg lica, a ugovorom nije određeno da svojina prelazi na davaoca izdržavanja u trenutku smrti trećeg lica.

Ako se prenos prava svojine na objektu vrši na osnovu odluke suda, odnosno rešenja nadležnog upravnog organa, poreska obaveza nastaje danom pravosnažnosti te odluke, odnosno danom konačnosti tog rešenja, osim ako se prenos prava svojine vrši na budućoj stvari.

Kod sticanja prava svojine održajem, poreska obaveza nastaje danom pravosnažnosti sudske odluke kojom je to pravo utvrđeno.

Poslednjim stavom člana 29. Zakona propisano je da ako ugovor o prenosu apsolutnog prava, ugovor o zakupu, odluka suda, odnosno rešenje nadležnog upravnog organa ili drugi pravni osnov prenosa prava iz čl. 23. i 24. ovog zakona, nisu prijavljeni ili su prijavljeni neblagovremeno, smatraće se da je poreska obaveza nastala danom saznanja nadležnog poreskog organa za prenos.

Predmetna odredba ima zaštitni karakter za fiskalne interese države. Naime, u odsustvu ove norme moglo bi se desiti da poreski obveznik ne podnese poresku prijavu za porez na prenos apsolutnih prava, te u odsustvu saznanja poreskog organa o izvršenom prenosu nekog oporezivog apsolutnog prava, mogla bi nastupiti zastarelost prava na utvrđivanje poreza.

Na primer, ugovor o prodaji objekta zaključen je 17.8.2010. godine. Obveznik nije podneo poresku prijavu za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava. U odsustvu predmetne norme, ukoliko poreski organ ne bi saznao za izvršeni prenos prava svojine na objektu, istekom dana 31.12.2015. godine nastupila bi zastarelost prava poreske uprave na utvrđivanje poreza. Međutim, s obzirom na postojanje navedene norme, poreska obaveza neće nastati sve do momenta saznanja nadležnog poreskog organa za izvršeni prenos, te će tek od tog momenta početi da teče rok za zastarelost prava na utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava.

Međutim, nameće se pitanje koji je to momenat saznanja nadležnog poreskog organa da je prenos apsolutnog prava izvršen.

Naime, odredbom člana 37. stav 1. Zakona propisano da je organ nadležan za overu potpisa ugovarača na ugovoru dužan da nadležnom poreskom organu nakon overe potpisa ugovarača na ugovoru kojim se vrši prenos prava svojine, odnosno drugog prava iz čl. 14, 23. i 24. ovog zakona, dostavi primerak ugovora najkasnije u roku od 10 dana od dana overe potpisa ugovarača.

Dakle, kada bi se vratili na malopređašnji primer, obveznik bi imao argumenata da tvrdi da je njegova poreska obaveza ipak zastarela. Drugim rečima imao bi argumenata da tvrdi da je poreski organ sazanao za izvršeni prenos prava svojine na objektu još 2010. godine, budući da je nadležni organ za overu potpisa ugovarača na ugovoru bio dužan da nadležnom poreskom organu dostavi primerak ugovora u roku od dana 10 od dana 17.8.2010. godine (dan zaključenja ugovora u našem primeru).

4. Poreska osnovica i poreska stopa

Prema odredbi člana 27. stav 1. Zakona, osnovica poreza na prenos apsolutnih prava je ugovorena cena u trenutku nastanka poreske obaveze, ukoliko nije niža od tržišne vrednosti.

Ukoliko nadležni poreski organ oceni da je ugovorena cena niža od tržišne, ima pravo da u roku od 60 dana od dana prijema poreske prijave podnete u skladu sa odredbom člana 36. stav 1. Zakona, odnosno od dana saznanja nadležnog poreskog organa za prenos, utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne vrednosti.

Ako poreski organ u roku iz stava 2. ovog člana ne utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne vrednosti, poresku osnovicu čini ugovorena cena (član 27. stav 3. Zakona).

Prema tome, nadležni poreski organ, po prijemu poreske prijave, procenjuje da li je ugovorena cena niža od tržišne cene objekta koji je predmet prenosa. Ako je ugovorena cena jednaka ili viša od tržišne cene, u tom slučaju osnovicu za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava predstavlja ugovorena cena.

Ako poreski organ u roku od 60 dana od dana prijema poreske prijave, odnosno od dana saznanja za prenos, utvrdi da je ugovorena cena niža od tržišne, kao osnovicu za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava uzeće tržišnu vrednost. Međutim, ako u navedenom roku nadležni poreski organ ne utvrdi da je ugovorena cena niža od tržišne cene, osnovicu za utvrđivanje poreza predstavljaće ugovorena cena, nezavisno od toga da li je ta cena niža, jednaka ili viša od tržišne cene.

Napominjemo da Zakonom, niti podzakonskim aktima, nije propisan način i postupak utvrđivanja tržišne vrednosti nepokretnosti za potrebe utvrđivanja osnovice za porez na prenos apsolutnih prava. Zbog toga je čest slučaj u praksi da obveznici nemaju saznanja o tome kako je nadležni poreski organ došao do tržišne cene nepokretnosti, koja predstavlja osnovicu za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava. Čest je slučaj i da se obveznicima tako utvrđena tržišna vrednost, tj. poreska osnovica, čini nerealno visoko procenjenom.

S tim u vezi, ukazujemo da je direktor Poreske uprave doneo Uputstvo o postupku i načinu utvrđivanja poreza na prenos apsolutnih prava (dalje: Uputstvo). Uputstvom se, između ostalog, uređuje način i postupak utvrđivanja tržišne vrednosti apsolutnog prava, za potrebe utvrđivanja poreske osnovice.

Prema Uputstvu, utvrđivanje tržišne vrednosti nepokretnosti vrši se na jedan od sledećih načina:

- procenom tržišne vrednosti nepokretnosti bez izlaska na teren;

- procenom tržišne vrednosti nepokretnosti izlaskom na teren.

Procena tržišne vrednosti nepokretnosti bez izlaska na teren vrši se kod prometa uz naknadu sledećih prava:

- prenosa prava svojine na stanu, poslovnom prostoru, garaži, kad se nalaze u okviru stambenih zgrada;
- prenosa prava svojine na poljoprivrednom i građevinskom zemljištu.

Procena tržišne vrednosti stana, poslovnog prostora, garaže, bez izlaska na teren, vrši se na osnovu:

- podataka o tržišnoj vrednosti utvrđenoj u najmanje dva pravosnažna rešenja nadležnog poreskog organa, doneta u postupku utvrđivanja poreza na prenos apsolutnih prava, za promet istog ili sličnog prostora na tržištu, koji je u istom mestu, opštini, zoni, istom ili najbližem naselju, ulici, zgradi, i koji je datumski najbliži momentu nastanka poreske obaveze koja se utvrđuje;

Procenjena vrednost na gore naveden način, može se izuzetno umanjiti najviše do 25% ili uvećati bez ograničenja, zavisno od sledećih korektivnih faktora:

- od minus 10% do plus 10% zavisno od lokacije (zona grada, blizina magistralnom putu i dr.);
- od minus 15% do plus 15% zavisno od godine gradnje;
- do minus 20% za nepokretnost u potkrovlju, ispod ploče ili suterenu;
- do minus 10% za spratnost (vršiti umanjenje za više spratove, i to od 10. sprata naviše);
- do minus 10% zavisno od kvaliteta (vršiti umanjenje ako poreski obveznik dokumentuje da stan nema grejanje ili je podložan vlagi);
- luksuzno izgrađeni ili opremljeni objekti;
- objekti u ekstra zoni ili elitnim delovima grada.

Procena vrednosti poljoprivrednog i građevinskog zemljišta vrši se na osnovu podataka o tržišnoj vrednosti utvrđenoj u najmanje dva pravosnažna rešenja poreskog organa, doneta u postupku utvrđivanja poreza na prenos apsolutnih prava, za promet istog ili sličnog zemljišta na tržištu, koje je u istoj katastarskoj opštini, susednoj ili bližoj katastarskoj parceli, iste ili slične kulture (njiva, voćnjak, livada i dr.) i klase (prva, druga, treća i dr.), i koji je datumski najbliži momentu nastanka poreske obaveze.

Procenjena vrednost zemljišta može se izuzetno umanjiti najviše do 10% ili uvećati, primenom korektivnih faktora zavisno od lokacije, blizine saobraćajnica, obezbeđene infrastrukture, blizine naseljenom mestu i dr..

Ako nadležna organizaciona jedinica Poreske uprave ne raspolaže podacima o procenjenim tržišnim vrednostima utvrđenim pravosnažnim rešenjima nadležnog poreskog organa može koristiti podatke kojima raspolažu granične opštine sa opštinom na kojoj se nalazi nepokretnost za čiji promet se utvrđuje porez na prenos apsolutnih prava.

O utvrđenoj tržišnoj vrednosti nepokretnosti koja je u prometu sačinjava se zapisnik o utvrđivanju tržišne vrednosti nepokretnosti, koji potpisuju službeno lice nadležne organizacione jedinice Poreske uprave koje vodi postupak za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava i stranke u postupku (kod kupoprodaje i prodavac i kupac) kojima se mora omogućiti učešće u postupku.

Ako su stranke (prodavac i kupac) uredno pozvane za učešće u postupku utvrđivanja tržišne vrednosti nepokretnosti koja je u prometu, a jedna ili obe stranke se ne odazovu pozivu i ne opravdaju svoj izostanak, zapisnik o utvrđivanju tržišne vrednosti nepokretnosti sačinjava se bez prisustva stranaka, uz konstatovanje navedenog i obavezno dostavljanje strankama (i prodavcu i kupcu).

Procena tržišne vrednosti nepokretnosti izlaskom na teren vrši se u sledećim slučajevima:

- kada nisu dovoljni uporedivi podaci na osnovu prethodnog prometa na osnovu kogasu doneta i postala pravosnažna rešenja kod utvrđivanja poreza na prenosapsolutnih prava (kuće, pomoćni objekti, katastarske parcele za koje se prema raspoloživoj dokumentaciji sa sigurnošću ne može utvrditi mesto i položaj na kome se nalaze ili da li na njima postoji objekat),

- kada stranka (prodavac i kupac) u prvostepenom postupku nije zadovoljna procenom koju je utvrdio nadležni poreski organ upoređivanjem podataka iz prethodnih prometa,

- u svim slučajevima u kojima stranka zahteva uvid u stanje nepokretnosti na terenu,

- kada je u samoj poreskoj prijavi stavljena napomena da je nepokretnost oštećena, pa je neophodno vršenjem uvida utvrditi stepen oštećenja (npr. oštećenje usled poplava, požara, odrona terena).

- kada je predmet prometa objekat u izgradnji.

Stopa poreza na prenos apsolutnih prava je proporcionalna i iznosi 2,5%.

5. Poreska oslobođenja

Oslobođenja od poreza na prenos apsolutnih prava propisana su odredbama čl. 31 i 31a² Zakona. Kada je u pitanju prenos prava svojine na nepokretnosti, porez na prenos apsolutnih prava ne plaća se:

___________
² Odredbama člana 31a Zakona propisano je poresko oslobođenje po osnovu kupovine prvog stana. O ovom oslobođenju detaljno smo pisali u komentaru "Refundacija pdv kupcu prvog stana i oslobođenje od plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava u slučaju prodaje stana licu koje kupuje prvi stan", koji je objavljen u pravnoj bazi Paragraf Lex, kao i u štampanom izdanju PRI 115

- kad se pravo svojine na nepokretnosti prenosi radi izmirenja obaveza po osnovu javnih prihoda, u skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administracija;
- kad se prenosi pravo svojine na nepokretnosti diplomatskih i konzularnih predstavništava stranih država, pod uslovom reciprociteta;

- kod ulaganja nepokretnosti u kapital privrednog društva - rezidenta Republike Srbije, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva;

- kad fizičko lice otkupom stambene zgrade ili stana u društvenoj, odnosno državnoj svojini sa stanarskim pravom, odnosno pravom dugoročnog zakupa, stekne svojinu ili susvojinu na toj zgradi, ili stanu, srazmerno učešću društvenog, odnosno državnog kapitala u ukupnom kapitalu prenosioca prava;

- na razmenu zemljišta kojom najmanje jedno pravno ili fizičko lice kome je poljoprivreda pretežna delatnost, odnosno zanimanje pribavlja poljoprivredno ili šumsko zemljište radi njegovog grupisanja;

- kad se pravo svojine na nepokretnosti prenosi na davaoca doživotnog izdržavanja - supružnika, odnosno lice koje se u odnosu na primaoca izdržavanja nalazi u prvom naslednom redu, na deo nepokretnosti koji bi davalac izdržavanja po zakonu nasledio u momentu zaključenja ugovora;
- kod prodaje pravnog lica kao stečajnog dužnika - u srazmeri sa učešćem društvenog, odnosno državnog kapitala u ukupnom kapitalu tog pravnog lica;
- na prenos apsolutnog prava iz čl. 23. ili 24. ovog zakona na imovini ili delu imovine subjekta privatizacije, uključujući i imovinu, odnosno deo imovine subjekta privatizacije u restrukturiranju, sa subjekta privatizacije na kupca imovine u postupku privatizacije, po propisima kojima se uređuje privatizacija;
- na uspostavljanje režima svojine na zemljištu koji je bio pre stupanja na snagu odluke o određivanju tog zemljišta kao gradskog građevinskog zemljišta na zahtev ranijeg sopstvenika ili njegovog zakonskog naslednika, odnosno na utvrđivanje prava korišćenja neizgrađenog ostalog građevinskog zemljišta u državnoj svojini ranijem sopstveniku ili njegovom zakonskom nasledniku, u skladu sa uslovima i po postupku propisanim Zakonom o planiranju i izgradnji ("Službeni glasnik RS", br. 47/03, 34/06 i 39/09 - US);
- na sticanje imovine, odnosno na ostvarivanje obeštećenja po zakonu kojim se uređuje vraćanje oduzete imovine i obeštećenje za oduzetu imovinu, odnosno po zakonu kojim se uređuje vraćanje (restitucija) imovine crkvama i verskim zajednicama;
- kod konverzije prava korišćenja, odnosno prava zakupa, u pravo svojine na građevinskom zemljištu, u skladu sa zakonom kojim se uređuju planiranje i izgradnja;
- kod sticanja prava svojine na zemljištu po osnovu komasacije;
- kada je obveznik Republika Srbija, autonomna pokrajina, odnosno jedinica lokalne samouprave;
- kada je međunarodnim ugovorom koji je zaključila Republika Srbija uređeno da se neće plaćati porez na prenos apsolutnih prava.

Napominjemo da i u slučajevima kada poreski obveznik smatra da je oslobođen od poreza na prenos apsolutnih prava, po nekom od propisanih osnova, postoji obaveza podnošenja poreske prijave, uz koju se prilažu odgovarajući dokazi o postojanju osnova za poresko oslobođenje. Po prijemu poreske prijave, nadležni poreski ogran utvrđuje da li su ispunjeni uslovi za poresko oslobođenje, i ako jesu, donosi rešenje kojim utvrđuje postojanje osnova za poresko oslobođenje.

6. Podnošenje poreske prijave, utvrđivanje i plaćanje poreza na prenos apsolutnih prava

Obveznik poreza na prenos apsolutnih prava dužan je da podnese poresku prijavu, sa odgovarajućom dokumentacijom potrebnom za utvrđivanje poreza u roku od 30 dana od dana nastanka poreske obaveze (član 36. stav 1. Zakona).

Dakle, poresku prijavu podnosi obveznik poreza na prenos apsolutnih prava. To znači da, kada se pravo svojine na nepokretnosti prenosi na osnovu ugovora o prodaji, obavezu podnošenja poreske prijave ima prodavac, kao obveznik, čak i u slučaju kada se kupac ugovorom obavezao da plati porez. Naravno, kupac može podneti poresku prijavu u ime i za račun prodavca, ako ga prodavac za to ovlasti punomoćjem.

Zakonom, niti podzakonskim aktom, nije taksativno propisana dokumentacija koja se podnosi uz poresku prijavu, već je samo propisano da se uz nju podnosi odgovarajuća dokumentacija. Pre svega, uz poresku prijavu podnosi se akt koji predstavlja osnov za prenos apsolutnog prava (ugovor, sudska odluka itd.), s tim što, nadležni poreski organ može tražiti i drugu dokumentaciju za koju smatra da je potrebna radi pravilnog utvrđivanja poreza, u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija.

Poreska prijava se podnosi nadležnoj filijali Poreske uprave, prema mestu u kome se nalazi nepokretnost koja je predmet prenosa.

Poreska prijava za porez na prenos apsolutnih prava podnosi se na Obrascu PPI-4, koji se još podnosi isključivo u papirnom obliku (predviđeno je da se od 1. januara 2018. godine, ova poreska prijava podnosi u elektronskom obliku).

Nakon podnošenja poreske prijave, nadležni poreski organ rešenjem utvrđuje iznos poreskog duga. Zakonom nije propisan rok u kome je nadležni poreski organ dužan da donese rešenje, tako da se primenjuje opšti rok propisan u odredbi člana 208. ZUP, a to je, u ovom slučaju, dva meseca od podnošenja poreske prijave.

Nakon donošenja rešenja, poreski obveznik, odnosno solidarni jemac, u obavezi je da u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja plati porez.

Porez se plaća na propisani račun javnih prihoda: 840-713421843-23, s pozivom na broj koji je naveden u rešenju.

Napominjemo da obveznik ima pravo da protiv rešenja kojim je utvrđen porez na prenos apsolutnih prava podnese žalbu u roku od 15 dana od dostavljanja rešenja, s tim što žalba ne odlaže izvršenje rešenja. Drugim rečima, obveznik koji je podneo žalbu protiv rešenja, ima obavezu da plati porez u roku od 15 dana od dostavljanja prvostepenog rešenja.

Kompanija Paragraf svojim pretplatnicima pruža odgovore na stručna pitanja koja se odnose na tumačenje prava.

Ukoliko niste naš pretplatnik možemo da Vas uputimo na:

našu internet stranicu na kojoj smo predstavili određene subjekte kojima se možete obratiti za besplatnu pravnu pomoć
adresar advokata, gde možete pronaći stručnjaka koji će Vam pružiti advokatske ili konsultantske usluge